固定资产具有单位价值高、使用周期长、风险大的特点,在公司制作经营和生存发展中处于主体地位。固定资产在使用的过程中,由于各个组成部分的耐用程度不同或使用的条件不同,往往会因局部或是大部分损坏而发生修理、改建或扩建等后续性支出,这些支出的资本化或是费用化,由于其税务处理上存在的差异,进而影响到企业增值税和所得税的缴纳。因此,在实际在做的工作中,一定要重视固定资产修理的税收筹划。
根据《企业所得税税前扣除办法》(以下简称《办法》)的规定,符合以下条件之一的固定资产修理,应视为固定资产改良支出:
同时,根据《办法》的规定,纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接在税前扣除;而固定资产改良支出必须资本化。企业发生的固定资产改良支出,如有关固定资产尚未提足折旧,可增加固定资产价值;如有关固定资产已提足折旧,可作为递延资产,在不短于5年的期间内平均摊销。也就是说,资本化的支出,要么按规定计提折旧,要么作为递延费用平均摊销,只能分次逐年在税前扣除。因此,固定资产修理支出是资本化还是费用化,直接影响到企业所得税税前扣除,进而影响到企业所得税的缴纳。
由于固定资产改良属于在建工程的范畴,按照现行《增值税暂行条例》的规定,其所耗用的备件原材料的进项税额不得抵扣,而固定资产大修理所购进备件原材料的进项税额可以抵扣,这种处理差异直接影响到增值税的缴纳。
2004年10月企业对其进行大修理,11月完工。修理前设备原值为250万元,预计使用年数的限制为10年,并已使用8年,已提足折旧。
方案一:拟发生修理费用60万元,其中:购买修理用备件材料取得增值税专用发票注明的货款为45万元,增值税税额为7.65万元,运费为3万元,支付修理人员工资4.35万元。修理后该设备经济常规使用的寿命可延长16个月,仍用于原用途。企业在进行账务处理时,将此笔支出记入待摊费用--修理费,金额为60万元,当年可计入制造费用的额度为5万元(按12个月平均摊销)。
因此,根据《办法》的规定,该项修理支出属固定资产改良支出。因其已提足折旧,应在不短于5年的期间内平均摊销。
方案二:在设备备件更换时,发现有一备件价值为10万元(进项税额1.7万元),可以留待下次更换,不会影响企业的正常生产经营。此次设备修理支出降为48.3万元。
据此,修理支出占固定资产原值的比例=48.3÷250=19.32%<20%,不满足《办法》规定的固定资产改良支出的条件。
因此,通过上述筹划,固定资产修理支出由资本化转为费用化,能够得到如下财务利益:
(1)修理支出48.3万元中,计算可以抵扣的固定资产修理购进备件原材料的进项税额为:
可以少缴增值税6.16万元;因少缴增值税而相应少缴的城建税和教育费附加合计为0.616万元。
(2)因为固定资产修理支出可在当年进行税前扣除,与方案一相比,税前可多扣除41.14万元(48.3-6.16-1),公司能够获得此项企业所得税的递延缴纳收益。
结论:上述计算表明,在固定资产修理过程中,蕴藏着很多的税收筹划机会。如果企业能够根据生产经营的实际需要,把握固定资产修理与固定资产改良的税法界定尺度和税务处理差异,合理安排固定资产修理,将固定资产改良尽可能转变为固定资产大修理或分解为几次修理,不仅能使企业因企业所得税的递延缴纳而赢得资金的时间价值,而且能够得到购进固定资产修理用备件原材料进项税额的抵扣,从而直接节约用于缴纳增值税的现金流量。
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